Janir Adir Moreira
janir@janirmoreira.com.br
Alessandra Camargos Moreira
alessandra@janirmoreira.com.br
O presente artigo tem por objetivo analisar o disposto no art. 13 da Instrução Normativa RFB 2305/2025, em especial quanto à inaplicabilidade da majoração de 10% nas bases de cálculo do IRPJ e CSLL relativas às antecipações (estimativa mensal) das empresas tributadas pelo “Lucro Real” com apuração anual.
A controvérsia reside no fato de que a Lei Complementar nº 224/2025, que serviu de base para a referida Instrução Normativa, previu a majoração da base de cálculo exclusivamente para as empresas optantes pelo regime do Lucro Presumido com faturamento superior a R$5.000.000,00 (cinco milhões de reais).
Demonstraremos as razões jurídicas pelas quais entendemos que a regra do art. 13 da referida Instrução Normativa não pode ser utilizada para obrigar as empresas tributadas pelo Lucro Real (com apuração anual) ao recolhimento das antecipações mensais com a base de cálculo majorada.
1. DELIMITAÇÃO DO ALCANCE DO DISPOSITIVO REGULAMENTAR
O objeto de nossa análise jurídica é o art. 13 da IN SRF 2305/2025, assim redigido:
“Capítulo IX – DOS REGIMES COM BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA
Art. 13. No caso de regimes de tributação em que a base de cálculo seja presumida, a redução do benefício será implementada mediante acréscimo de 10% (dez por cento) nos percentuais de presunção.”
Uma leitura prefacial e mais desatenta pode levar à interpretação isolada do dispositivo acima mencionado, abstraindo-se das regras de hermenêutica jurídica ao desconsiderar o elemento sistemático que se baseia na premissa de que o Direito não é um amontoado de regras soltas, mas um sistema unitário.
É necessário compreender que a Lei Complementar nº 224/2025, ao dispor sobre a redução e os critérios de concessão de incentivos e benefícios de natureza tributária, financeira ou creditícia, previu a majoração de 10% nos percentuais de presunção do IRPJ e da CSLL exclusivamente para as empresas tributadas pelo Lucro Presumido com faturamento anual superior a R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais). Em nenhum momento a referida Lei Complementar estendeu tal majoração para as empresas optantes pelo Lucro Real.
Não há como interpretar a norma no sentido de que a autoridade administrativa, ao utilizar a expressão genérica “regimes de base de cálculo presumida”, tenha deixado margem para atingir as estimativas mensais do Lucro Real, que utilizam a técnica de presunção apenas como método de antecipação, e não como regime definitivo de tributação. Isto teria como efeito a criação de uma obrigação tributária indevida e sem amparo legal.
2. A MAJORAÇÃO SOMENTE É APLICÁVEL ÀS EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO PRESUMIDO
2.1. Da Inaplicação da exigência para as antecipações do IRPJ e CSLL das empresas de lucro real com apuração anual.
A interpretação no sentido de que a regra do art. 13 da IN RFB 2305/2025 teria o condão de estabelecer a exigência da majoração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL para o cálculo das antecipações das empresas tributadas pelo Lucro Real seria absurda e inaplicável, pois, efetivamente a estimativa mensal do lucro real se fundamenta em base presumida, consoante o que dispõe o art. 2º da Lei nº 9430/1996, mas isso não transforma a sistemática de apuração do lucro real em regime de base presumida. É indiscutível que a base da estimativa mensal é provisória, instrumental e tem por fundamento o ajuste de fluxo de caixa, mas não é definitiva porque a base da tributação do lucro real decorre do lucro contábil ajustado, ou seja, a presunção na estimativa não tem natureza de base de cálculo do tributo, mas apenas de método de antecipação.
A exigência certamente provocaria violação à lógica do sistema, ocasionando a majoração artificial da antecipação, embora o imposto definitivo continue sendo calculado com base no resultado contábil efetivo, ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação específica. Evidentemente que na hipótese de prevalecimento da interpretação no sentido da exigência da majoração das bases de cálculo nas condições especificadas no presente artigo certamente se materializará um erro de premissa pois não há como confundir método de cálculo da antecipação com regime de apuração do tributo, inexistindo a hipótese de contaminação da apuração por presunção em ato normativo sem lei expressa.
Em conclusão, além das demais ilegalidades e inconstitucionalidades a seguir elencadas, pode-se afirmar que embora a estimativa mensal do lucro real utilize percentuais presumidos, isto não transforma o regime em “base de cálculo presumida” para os fins do art. 13 da IN RFB 2305/2025 e assim a majoração de 10% nas respectivas bases de cálculo não se aplica às antecipações mensais das empresas tributadas pelo lucro real, inadmitindo-se a penalização do sistema padrão sob o pretexto de cortar incentivos que ele sequer possui.
A base definitiva do Lucro Real decorre do lucro contábil ajustado e a majoração de10% nas antecipações criaria um híbrido tributário, assim entendido como uma base majorada mensalmente que seria “anulada” no ajuste anual (onde a majoração não existe), confundindo-se o método de cálculo da antecipação com o regime de apuração do tributo.
Ademais, o mecanismo de trava criado pela LC nº 2305/2025 – que aplica o aumento apenas sobre o que exceder R$5 milhões de faturamento das empresas tributadas pelo Lucro Presumido – é operacionalmente incompatível com o sistema de ajuste do Lucro Real. A separação técnica entre os regimes garante que o sistema padrão permaneça estável, evitando cálculos impossíveis de serem auditados no final do exercício.
2.2. Violação ao Princípio da Legalidade Estrita (art. 150, I, CF)
O Princípio da Legalidade Tributária, previsto no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, é a pedra angular do sistema tributário brasileiro, estabelecendo que
nenhum tributo pode ser exigido ou aumentado sem lei que o estabeleça. Este princípio visa a proteger o contribuinte contra a arbitrariedade do poder público, garantindo que a criação ou majoração de tributos seja feita por meio de lei em sentido formal e material.
No caso em tela, a Lei Complementar nº 224/2025, que é a norma hierarquicamente superior e com competência para tratar de matéria tributária como a majoração de bases de cálculo, foi expressa ao limitar a majoração de 10% nos percentuais de presunção do IRPJ e da CSLL apenas para as empresas tributadas pelo Lucro Presumido que excedessem o limite de faturamento. A intenção do legislador complementar foi clara e restritiva.
Contudo, a Instrução Normativa SRF nº 2305/2025, ato infralegal de hierarquia inferior, não poderia extrapolar os limites da Lei Complementar para estender essa majoração para as antecipações mensais das empresas do Lucro Real conforme parece estar disposto em seu art. 13. Uma Instrução Normativa tem como função regulamentar a lei, detalhando sua aplicação, mas jamais pode inovar no ordenamento jurídico para criar novas obrigações tributárias ou ampliar o alcance de uma lei a contribuintes não previstos. É do magistério do Prof. Hugo de Brito Machado, a afirmativa: (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 37. ed. São Paulo: Malheiros, 2016).
“A instrução normativa, como o próprio nome indica, tem por finalidade instruir a execução da lei. Não pode, pois, criar obrigações, nem restringir direitos, nem, muito menos, ampliar o campo de incidência de um tributo, que são matérias reservas à lei”
A jurisprudência também é unânime ao afirmar que:
“… Instruções normativas, por sua natureza de atos regulamentares, possuem caráter acessório e dependente de norma primária, não podendo inovar no ordenamento jurídico ou criar restrições não previstas em lei. (…) O Supremo Tribunal Federal firmou entendimento de que o eventual excesso de instrução normativa configura ilegalidade, e não inconstitucionalidade, sendo passível de controle judicial para restabelecimento da legalidade. Evidenciada a extrapolação regulamentar da IN nº 2.198/2024, que criou restrição não prevista na lei instituidora da CPRB, impõe-se a concessão da segurança para afastar seus efeitos em relação aos filiados da impetrante”. TRF3 – Apelação Cível: ApCiv 50026514620244036114, Acórdão publicado em 13/02/2026.
Ao se analisar o disposto na IN RFB 2305/2025 percebe-se que a majoração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL é direcionada exclusivamente às empresas optantes pelo regime do Lucro Presumido, como expressamente consta na matriz legal. Assim, as empresas tributadas no regime do Lucro Real, mesmo aquelas que utilizam a metodologia de pagamento mensal por estimativa, não podem se sujeitar à referida majoração, pois segundo a própria natureza dos regimes tributários temos que o Lucro Real é definido na legislação como o “sistema padrão” de tributação e absolutamente não revela nenhum benefício fiscal.
Por outro lado, a Lei Complementar nº 224/2025 define de forma taxativa apenas a majoração para os contribuintes optantes pelo Lucro Presumido – neste particular regulamentada pela IN RFB 2305/2025, com a redação que lhe foi dada pela IN RFB 2306/2026, especificamente pelos art. 14 e seus parágrafos e 15, sendo evidente que a extensão desse aumento aos optantes pelo Lucro Real se configuraria como uma interpretação equivocada e ilegal, uma vez que não se admite a hipótese de penalizar aqueles que recolhem os tributos pelo sistema padrão sob o pretexto de cortar incentivos que ele não possui.
A majoração de 10% na base de cálculo das antecipações mensais das empresas tributadas pelo Lucro Real criaria uma ficção jurídica com o poder de desvirtuar o conceito legal da base tributária deste regime. As empresas do Lucro Real, ao final do exercício, apuram seu lucro com base em sua contabilidade, e a Lei Complementar nº 224/2025 não alterou as regras de apuração definitiva para este regime. Isso significa que o valor pago a maior nas antecipações mensais, decorrente da majoração, não corresponde a um lucro efetivo e será, em tese, objeto de ajuste ou compensação ao final do período. Na prática o funcionamento do pagamento por estimativa mensal leva em conta que ao final do período anual haverá o ajuste com o IRPJ e CSLL, sendo evidente que embora esse cálculo mensal utilize os mesmos percentuais do Lucro Presumido, ele é apenas uma técnica de arrecadação antecipada que definitivamente não altera os valores do tributo no ajuste anual, sendo certo que a Lei Complementar nº 224/2025 foi explícita ao vincular o novo aumento do regime de Lucro Presumido e não à metodologia de cálculo por estimativa.
Assim, a exigência da majoração para as empresas do Lucro Real, por meio de Instrução Normativa, configuraria manifesta ilegalidade, por violação direta, dentre outros, ao Princípio da Legalidade Tributária.
2.3. Desvirtuamento do Conceito de Renda e Lucro Real (art. 153, III, CF)
O Imposto sobre a Renda, conforme o artigo 153, inciso III, da Constituição Federal, deve incidir sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Para as pessoas jurídicas, a renda é o lucro, que, no regime do Lucro Real, deve corresponder ao lucro contábil ajustado pelas adições, exclusões e compensações previstas na legislação fiscal. A essência do Lucro Real é a tributação da riqueza efetivamente auferida pela empresa ao final do período de apuração.
A majoração das parcelas de antecipação certamente tem o condão de provocar uma distorção capaz de violar o Princípio da Capacidade Contributiva, implícito no sistema tributário e que preconiza que os tributos devem ser cobrados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. A exigência de um valor a maior, sem correspondência com o lucro real definitivo, afetaria negativamente o fluxo de caixa das empresas, desconsiderando a sua real capacidade de contribuir.
2.4. Configuração de Empréstimo Compulsório Disfarçado (art. 148, CF)
Também deve ser considerado que a exigência de majoração das bases de cálculo do IRPJ e CSLL para o cálculo das antecipações mensais das empresas do Lucro Real seria absolutamente inconstitucional por representar um empréstimo compulsório disfarçado. O artigo 148 da Constituição Federal estabelece que a União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, ou para investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
A referida majoração obrigaria o contribuinte a adiantar recursos ao Fisco que não correspondem à sua obrigação tributária final. Como a Lei Complementar nº 224/2025 não alterou a base de cálculo definitiva do Lucro Real, o valor pago a maior mensalmente seria, ao final do exercício, um crédito do contribuinte junto à União, passível de restituição ou compensação. Essa dinâmica configuraria uma verdadeira antecipação forçada de recursos ao Estado, sem que houvesse quaisquer das hipóteses constitucionais que autorizam a instituição de empréstimos compulsórios e, o que é mais grave, sem a edição de uma Lei Complementar específica para tal fim.
O Supremo Tribunal Federal (STF) já se manifestou sobre a inconstitucionalidade de exigências que se assemelham a empréstimos compulsórios sem o devido amparo legal e constitucional. Embora não haja precedente específico sobre esta Instrução Normativa, a lógica jurídica é a mesma: o Fisco não pode, por ato infralegal, criar uma obrigação de adiantamento de valores que, ao final, se revelam indevidos, sob pena de desvirtuar a natureza do tributo e violar a Constituição.
3. CONCLUSÕES:
Pelo exposto, conclui-se que as disposições do artigo 13 da IN RFB 2305/2025 não alcançam as antecipações do IRPJ e CSLL das empresas tributadas pelo Lucro Real com ajuste anual, uma vez que a Lei Complementar nº 2305/2025 que lhe deu origem prevê que a majoração de 10% é aplicável exclusivamente para as empresas tributadas pelo Lucro Presumido, nas parcelas de faturamento que porventura extrapolem o limite anual de 5 milhões, com os ajustes e compensações disciplinados no art. 14 e parágrafos da referida Instrução Normativa.
Há que se prevalecer a assertiva de que uma norma infralegal não pode inovar para criar ônus onde a Lei Complementar (norma superior) não previu. Se a Lei Complementar 224/2025 focou no regime de presunção como “benefício”, estender isso às antecipações do Lucro Real, que é um regime de apuração definitiva pelo lucro líquido, viola a lógica do sistema tributário e contraria os mais comezinhos princípios de intepretação do Direito Tributário.